W dniu 26 października 2018 r. Senat przyjął bez poprawek ustawę z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja). Ustawa ta wprowadza do polskiego prawa podatkowego m.in. kompleksową regulację opodatkowania walut wirtualnych w zakresie podatków dochodowych. Do wejścia w życie tej regulacji potrzeba jeszcze tylko podpisu Prezydenta i ogłoszenia ustawy w Dzienniku Ustaw.
Z racji tego, że dotąd opodatkowanie walut wirtualnych, w tym kryptowalut, w ogóle nie było uregulowane w polskim prawie podatkowym te zmiany to zupełna nowość. Przede wszystkim obie ustawy: o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych będą posługiwać się pojęciem waluty wirtualnej. Według nowego pkt 46 art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) jeżeli w ustawie tej jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Takie samo brzmienie będzie mieć nowy art. 4a pkt 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.). Z jednej strony to dobrze, że projektodawca przyjął jednolite podejście i zamiast tworzyć nową definicję waluty wirtualnej dla celów podatkowych zdecydował się na stosowanie tej, która funkcjonuje już w obrocie prawnym. Z drugiej jednak strony definicja waluty wirtualnej zawarta w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy została “skrojona” na potrzeby tej regulacji, czyli na potrzeby przeciwdziałaniu prania pieniędzy i finansowania terroryzmu a nie na potrzeby regulacji płatności, czy inwestowania. A przecież prawo podatkowe ma zastosowanie przede wszystkim do płatności, czy inwestowania, przy czym waluty wirtualne nadal, przynajmniej z technologicznej perspektywy, mają przede wszystkim pełnić funkcję płatniczą (w praktyce, niektóre wirtualne waluty są postrzegane wyłącznie w ujęciu inwestycyjnym). Tak więc pojęcie waluty wirtualnej powinno zostać zdefiniowane przede wszystkim w ustawie o usługach płatniczych (szerzej – w PSD 2), a regulacje dotyczące prania pieniędzy, czy regulacje podatkowe powinny do tej definicji się odwoływać, ewentualnie z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki danej regulacji.
Niestety wyszło jak zawsze. Najpierw ustawodawca zdefiniował waluty wirtualne w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, potem Minister Finansów wydał rozporządzenie dotyczące zaniechania poboru podatku PCC, w którym odwołał się do definicji waluty wirtualnej z tej ustawy a teraz ustawodawca, regulując opodatkowanie podatkami dochodowymi kontynuuje takie podejście. Tak to jest, gdy biega się od pożaru do pożaru, zamiast wcześniej zastanowić się, przewidzieć problem i przyjąć odpowiednią regulację.
Zastosowywanie do celów podatkowych definicji waluty wirtualnej z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy będzie mieć swoje konkretne, praktyczne konsekwencje. Oczywiście nie ma wątpliwości, że bitcoiny spełniają warunki tej definicji, ale świat kryptowalut pędzi do przodu i z niektórymi rodzajami tokenów tak prosto już nie będzie.
Istotną zmianą w stosunku do obecnie stosowanej praktyki opodatkowania kryptowalut (szerzej – walut wirtualnych) jest uznanie, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zostaną za przychody z kapitałów pieniężnych (nowy pkt 11 w ustępie 1 artykułu 17 u.p.d.f.). Jednocześnie ustawodawca określił w nowym ust. 1f art. 17 u.p.d.f. co należy rozumieć przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej – jest to wymiana waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Z brzmienia ustępu 1f ewidentnie wynika, że ustawodawca nadal traktuje walutę wirtualną jako prawo majątkowe (verba legis: […] lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna […]), z tym że przychód ze zbywania waluty wirtualnej kwalifikuje wyraźnie jako przychód z kapitałów pieniężnych a nie ze zbycia prawa majątkowego. To niewątpliwie pewna niekonsekwencja w stanowisku ustawodawcy i trudno obecnie stwierdzić, jak odniesie się do tego praktyka i orzecznictwo. Obecnie pojawiają się dziwne koncepcje, które odmawiają walutom wirtualnym statusu prawa majątkowego – ale takie ujęcie prowadzi tylko do powstawania nowych problemów (bo np. co z dziedziczeniem walut wirtualnych ?) i bynajmniej nie rozwiązuje starych. Należy zatem przyjąć, że nadal na gruncie podatków dochodowych waluty wirtualne należy kwalifikować jako prawo majątkowe, z tym jednakże zastrzeżeniem, że odpłatne ich zbycie generuje przychód z kapitałów pieniężnych.
Według nowego ustępu 1g) art. 17 u.p.d.f. wspomniany przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. (stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej) stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Chodzi tu o działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie:
a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e (tj. prowadzony w formie elektronicznej zbiór danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).
Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną będzie uznawany za przychód z zysków kapitałowych (nowa lit. f w pkt 6 ustępu 1 art. 7b u.p.d.p.). Cóż – widać tu konsekwencje pośpiechu legislacyjnego. Trudno mianowicie zrozumieć dlaczego w tym przepisie jest mowa o „wymianie waluty wirtualnej na środek płatniczy” a nie, jak jest to sformułowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych „wymianie waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy”. Jest przecież istotna różnica pomiędzy środkiem płatniczym a prawnym środkiem płatniczym. Wydaje się, że jest to uchybienie, które powinno zostać jak najszybciej usunięte w drodze stosownej ingerencji ustawodawcy.
Jednak nie wszystkie przychody spełniające warunki nowej regulacji zawartej w literze f pkt. 8 ust. 1 art. 7b u.p.d.p. są kwalifikowane jako przychowy z zysków kapitałowych. Otóż według brzmienia nowego ustępu 3 art. 7b u.p.d.p. w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Ustawodawca zdecydował, że wymiana jednej waluty wirtualnej na inną walutę w ogóle nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym (wprost mówi się o tym w uzasadnieniu nowelizacji). Precyzyjniej: wartość waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną nie jest uznawana za przychód, co w regulacji podatku dochodowego od osób prawnych wyraźnie wskazał w nowym pkt 27 w ustępie 4 art. 12 u.p.d.p.). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych taki wniosek, jak się wydaje, należy wyprowadzić z definicji odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
Nowelizacją został zmieniony art. 9 ust. 3a u.p.d.f. zgodnie z którym przepis ust. 3 nie ma zastosowania m.in. do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Ustęp 3 stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Czyli straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są traktowane podobnie jak straty z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.
Podobną regulację zawiera u.p.d.p. Do art. 7 u.p.d.p. dodano ustęp 6, zgodnie z którym przepis ust. 5 tego artykułu nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Podjęto także próbę uregulowania zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poprzez dodanie do art. 22 u.p.d.f. nowego ustępu 14 – 16 w brzmieniu:
„14. Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
15. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.
16. Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.” Taką samą regulację zawiera nowy art. 15 ust. 11 – 13 u.p.d.p."
Przede wszystkim należy tu zwrócić uwagę na to, że wydatki mogące stanowić koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej muszą spełniać dwa podstawowe warunki: muszą być to wydatki „udokumentowane” oraz „bezpośrednie”.
Natomiast do art. 23 ust. 1 u.p.d.f., który wskazuje wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nowelizacja dodała nowy pkt. 38d w brzmieniu:
„28d) poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną
walutę wirtualną.” Identyczną regulację zawiera nowy pkt 75 dodany do ustępu 1 art. 16 u.p.d.p.
Ustawodawca określa stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych oraz sposób ustalania tego dochodu w art. 30b u.p.d.f. Artykuł ten dotąd określał i nadal określa stawkę dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów wartościowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a także określa sposób ustalania takiego dochodu. Takie umiejscowienie regulacji dotyczącej waluty wirtualnej może mieć znacznie dla wykładni systemowej.
Stawka podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wynosi 19 % uzyskanego dochodu, przy czym dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami, tj. z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.
Według art. 30b ust. 1b dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego
zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14–16.
Osobna regulacja, zawarta w nowym ustępie 5e art. 30 u.p.d.f. określa sposób obliczania podatku dla podatnika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, który osiąga dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Natomiast nowy ustęp 5f art. 30 u.p.d.f. określa sposób obliczania takiego dochodu w przypadku, gdy podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uzyskuje dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z tymi przepisami będzie jeszcze dużo zamieszania. Po pierwsze w ustępie 5f ustawodawca zastosował zwrot odpowiednio (tj. […] ust. 5e stosuje się odpowiednio […]), który zawsze budzi kontrowersje. Po drugie, i przede wszystkim, transakcje z wykorzystaniem walut wirtualnych, z racji używania do ich przeprowadzania Internetu, trudno jest zlokalizować terytorialnie (a może nawet czasami nie jest to możliwe).
Dla podatników uzyskujących dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku (znowelizowany art. 30b ust. 6 u.p.d.f. i nowy ust. 6a oraz nowy art. 22d u.p.d.p).