W praktyce nie ma jednolitego podejścia do pojęcia kryptowalut, czasami jest ono stosowane tylko dla określonej grupy kryptoaktywów, przede wszystkim tych, które są emitowane w publicznych sieciach blockchain i w przypadku których nie można ustalić emitenta (klasycznym przykładem jest bitcoin), a czasami to pojęcie jest w istocie utożsamianie z kryptoaktywami. Jeżeli chodzi o kryptoaktywa, to oprócz różnych definicji doktrynalnych, posiadają one definicję legalną – zostały zdefiniowane w rozporządzeniu MiCA, które również definiuje poszczególne rodzaje kryptoaktywów – token powiązany z aktywami (asset-referenced token - ART), token będący pieniądzem elektronicznym (e-money token - EMT) oraz token użytkowy (utility token – UT) – więcej zob. wpis Pojęcie kryptoaktywa i rodzaje kryptoaktywów w rozporządzeniu MiCA.
Jednakże dla celów podatkowych polski ustawodawca nie posługuje się pojęciem kryptoaktywów, ani też pojęciem kryptowaluty. Ustawy podatkowe stosują pojęcie waluty wirtualnej. Opodatkowanie kryptowalut i kryptoaktywów, kwalifikowanych jako waluty wirtualne, nie zostało także uregulowane w obszarze wszystkich podatków, lecz jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.p.) oraz w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.). Dla celów podatku VAT nadal nie ma ustawowej regulacji opodatkowania waluty wirtualnej (kryptowalut i kryptoaktywów).
Pojęcie waluty wirtualnej w prawie podatkowym
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia waluty wirtualnej, lecz odsyłają do definicji waluty wirtualnej zawartej w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Według art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy waluta wirtualna to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:
a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
e) wekslem lub czekiem
- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
W praktyce token nazywany czasami krypotwalutą lub kryptoaktywem może zostać z perspektywy prawnej zakwalifikowany jako instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (i konsekwentnie w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/EU z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych – MiFID 2). Jeżeli token zostanie tak zakwalifikowany, to wówczas nie będzie walutą wirtualną w świetle definicji waluty wirtualnej z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i tym samym nie będzie opodatkowany jak waluta wirtualna, lecz jak instrument finansowy.
Niestety, na co wielokrotnie zwracałem już uwagę, polski ustawodawca dla celów podatkowych wykorzystuje definicję przygotowaną dla celów przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, co w niektórych stanach faktycznych, może mieć znaczenie i stwarzać istotne problemy interpretacyjne. W szczególności warto zauważyć, że dla celów przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu można definicję waluty wirtualnej wykładać rozszerzająco, podczas gdy dla celów podatkowych definicja ta powinna być rozumiana ściśle.
Opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej
W obu podatkach dochodowych – od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie jest opodatkowana wymiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (np. bitcoinów na USDC albo ETH na USDT). Natomiast opodatkowane są dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej pomniejszone o koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Według art. 30b ust. 1b u.p.d.f. dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 u.p.d.f. Dochody te rozlicza się osobno, nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. u.p.d.f.
Odpłatne zbycie waluty wirtualnej jako przychód z kapitałów pieniężnych
W przypadku opodatkowania osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.), także wtedy, gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Wyjątkiem są tu osoby fizyczne prowadzące działalność wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy, czyli prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e) tej ustawy). Przychody osób fizycznych pochodzące z takiej działalności są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g u.p.d.f.).
Pojęcie odpłatnego zbycia waluty wirtualnej
Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 17 ust. 1f u.p.d.f.). Czyli za odpłatne zbycie waluty wirtualnej należy uznać nie tylko wymianę waluty wirtualnej (np. USDT) na pieniądz państwowy (prawny środek płatniczy, np. PLN, USD, EUR), ale również wymianę waluty wirtualnej na towar lub usługę (np. usługę prawniczą, dostęp do strony internetowej). Czyli kupienie przez osobę fizyczną towaru lub usługi za walutę wirtualną będzie powodować powstanie po stronie tej osoby obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Koszty uzyskania przychodów
Według art. 22 ust. 14 u.p.d.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (czyli np. na rzecz giełdy kryptowalutowej). Najważniejszym kosztem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej jest oczywiście koszt nabycia danej waluty. Koszty te są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, z takim wyjątkiem, że nadwyżka tych kosztów, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym (art. 22 ust. 15 i 16 u.p.d.f.). Za koszt uzyskania przychodu nie uważa się poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust.1 pkt 38d u.p.d.f.).
Wykazanie w deklaracji podatkowej walut wirtualnych posiadanych w danym roku podatkowym
Według art. 30b ust. 6a u.p.d.f. podatnik w deklaracji podatkowej wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16 u.p.d.f. (chodzi tu m.in. o wartość nabytych walut wirtualnych), także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Podatnik może zatem w deklaracji podatkowej składanej za dany rok podatkowy (np. w deklaracji składanej w 2024 za rok 2023 r.) wykazać kryptowaluty, które posiadał na koniec roku podatkowego (w tym przykładzie, na koniec 2023 r.). W 2024 r. chodzi o PIT 38 za rok podatkowy 2023 r. składany od 15 lutego do końca kwietnia 2024 r. Pokreślić należy – ma taką możliwość, a nie obowiązek. Wykazanie walut wirtualnych za dany rok podatkowy, nawet jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu z ich odpłatnego zbycia może być przydatne, jeżeli podatnik zdecyduje się na odpłatne zbycie walut wirtualnych w następnym roku podatkowym (lub w następnych latach podatkowych). Zasada bowiem jest taka, że od przychodu uzyskanego ze zbycia waluty wirtualnej można odjąć koszt jej nabycia tylko wtedy, gdy została wykazana w deklaracji podatkowej.
Brak możliwości pomniejszenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej o stratę z lat wcześniejszych
Jak to wynika z art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.f. do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie ma zastosowania art. 9 ust. 3 u.p.d.f. Oznacza to, że podatnik nie może obniżyć dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w danym roku o stratę wynikającą z odpłatnego zbycia walut wirtualnych z poprzednich lat podatkowych. Tu uwaga: czym innym jest koszt uzyskania przychodu (zob. art. 22 u.p.d.f.), a czym innym strata (zob. art. 9 ust. 2 u.p.d.f.).
Stawka podatkowa
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1a u.p.d.f.).
Deklaracja podatkowa
Jak to już wyżej zaznaczono, dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, podobnie zresztą jak inne dochody (przychody) z kapitałów pieniężnych, rozlicza się osobno, nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. u.p.d.f. Konsekwentnie dochody te wskazuje się w osobnej deklaracji PIT 38.